Tema muito popular entre as empresas, vamos elucidar questões relativas às diferenças entre subvenções de investimento e custeio e o tratamento tributário dado para os benefícios concedidos pelos entes tributantes para este fim. Conheça os incentivos fiscais dados pelos Estados e o tratamento tributário dado a esses benefícios.
Logo de plano, destacamos os ensinamentos trazidos pelo Professor Souto Maior Borges, onde nos desperta a ideia de que o termo “subvenção” está intimamente ligado à ideia de um auxílio, ajuda, “no Direito Público, particularmente no Direito Financeiro, embora também se revista de caráter não remuneratório e não compensatório, deve submeter-se ao regime jurídico público relevante.[…]. É categoria de Direito Financeiro e não de Direito Tributário.”
Ao analisar essa ideia, do ponto de vista estritamente jurídico, temos que a subvenção não tem o caráter nem de pagar nem de compensação. Nas palavras da doutrina predominante: “É mera contribuição pecuniária destinada a auxílio em favor de uma pessoa, ou de uma instituição, para que se mantenha, ou para que execute os serviços ou obras pertinentes a seu objeto.”
Em nossa legislação há uma definição de subvenção trazida conforme disposto no artigo 12, §3º, II, do Decreto 4.320/1964, que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, vejamos:
§ 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:
II – subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
Deste modo, considerando todas as premissas, acima destacadas, é possível concluir que as subvenções são uma espécie de investimento em que o órgão publico concede ao particular, não com o ingresso efetivo de capital, mas sim com a concessão de benesses na esfera fiscal (crédito presumido, isenção, diferimento, dentre outros).
Esclarecido o conceito de subvenção, agora faz-se necessário estabelecer as diferenças entre subvenção de custeio e subvenção de investimento, que poderá impactar diretamente em sua tributação e é o que veremos, tanto pela visão jurídica quanto pela visão contábil.
Olhar jurídico e contábil em relação às subvenções de custeio e investimento
Logo de plano destacamos que a própria distinção conceitual entre ambas as subvenções está definida e positivada nas legislações tributária e societária.
Nesse sentindo cabe-se afirmar que as subvenções para investimentos distinguem-se das subvenções para custeios na medida em que as primeiras, são caracterizadas pela não tributação e prestam-se à expansão de atividades econômicas relevantes para o Estado, já as subvenções de custeio são face às despesas correntes da empresa, sendo passíveis de tributação, pelo olhar do fisco.
Ou seja, a diferença crucial entre ambas é que uma destina-se exclusivamente para o crescimento/expansão das atividades econômicas, enquanto a outra busca diminuir a janela de custos empresarial.
Sobre o conceito de receita, do ponto de vista jurídico, podemos afirmar, segundo os ensinamentos de Tércio Sampaio Ferraz Júnior, que: “receita é a quantidade de valor financeiro, originário de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes do resultado, conforme o tipo de atividade por ela exercida”
Em razão do entendimento acima exposto, pode-se afirmar que juridicamente a subvenção não tem o caráter de pagar nem de compensação.
A lei 4.506/1964, coadunando com o entendimento acima exposto, especialmente no tocante às subvenções de custeio, assevera que:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
IV – As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
Porque apenas as subvenções de custeio integram a receita bruta e são passíveis de tributação
Diante da leitura do trecho acima mencionado, surge um questionamento, por que apenas as subvenções de custeio integram a receita bruta operacional e portanto passível de tributação?
Com base no entendimento contábil isso se justifica porque a subvenção de custeio faz parte do ativo circulante, ou seja, impactam diretamente no lucro líquido, reduzindo diretamente o custo operacional.
Já no caso das subvenções de investimento, ela compõe o ativo não circulante da empresa, tornando-se neutras em relação ao lucro líquido, destinando-se ao acréscimo do ativo permanente.
E para atender os preceitos da legislação vigente, em nenhuma das hipóteses o empresário não terá acesso, uma vez que ambas devem necessariamente permanecer em conta de “reserva de incentivos fiscais” junto ao PL da entidade.
Portanto, diante do quanto exposto, podemos concluir que: (i) a não tributação das transferências por subvenção econômica é a regra; (ii) não tributá-las não constitui benefício fiscal e por isso torna-se inconstitucional a inclusão de transferência patrimoniais por subvenção para investimentos na base de cálculo do IRPJ e CSLL e PIS e COFINS; e (iii) desde que não haja a transferência de recursos, sua contabilização em desacordo com as regras contábeis não podem acarretar a imediata tributação.
Posicionamento da Receita Federal e do Judiciário quanto ao tema
Analisamos especificamente a Solução de Consulta COSIT nº 15, proferida recentemente, em 29.03.2022.
Na aludida análise, corroborando com o entendimento acima exposto, entende a Receita Federal do Brasil que o contribuinte deve seguir as diretrizes contidas no §4º, do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, vejamos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROFISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LUCRO REAL. EXCLUSÃO. EXISTÊNCIA, REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Deste modo, considerando e observando as diretrizes contidas na Lei nº 12.973/2014, entende a Receita Federal do Brasil.
Como Receita Federal entende tributação caso sócios desvirtuem valores
Ainda neste mesmo sentido, conforme acima pregoado, caso os sócios desvirtuem os valores oriundos destes investimentos, a Receita Federal entende pela tributação destes valores, confira-se;
LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. POSSIBILIDADE CONDICIONADA.
A aquisição de participação societárias com recursos oriundos de subvenções para investimento concedidas na forma de incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS não afasta o direito de exclusão previsto no art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, desde que respeitadas todas as condições que constam no mesmo artigo, inclusive que a aquisição esteja relacionada com o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Já no poder judiciário, tivemos ao longo do tempo diversas alterações de entendimentos sobre a tributação ou não de benefícios concedidos pelos entes federativos.
Inicialmente, destacamos que a 2º Turma do STJ apresentava grande divergência no seu entendimento quanto à possibilidade ou não para tributar os incentivos fiscais concedidos pelos Estados, vejamos:
2. A Primeira Turma, recentemente, por ocasião do julgamento do REsp1.210.941/RS, Rel. p/ Acórdão Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, DJe14/11/2014, ao decidir pela impossibilidade de inclusão do crédito presumido do IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, posicionou-se no sentido de que esse benefício fiscal não deve ser caracterizado como lucro da pessoa jurídica, mas, sim, como incentivo estatal para que a atividade do contribuinte seja melhor desempenhada e, por isso, não pode justificar a imposição de outros tributos, sob pena de mitigar ou até mesmo esvaziar a benesse concedida. Esse entendimento, mutatis mutandis, também deve ser aplicado ao crédito presumido de ICMS, já que constitui benefício fiscal de mesma natureza.
Consoante a jurisprudência do STJ, o crédito presumido do ICMS, ao configurar diminuição de custos e despesas, aumenta indiretamente o lucro tributável e, portanto, deve compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (AgRg no REsp 1.448.693/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, …)
Incentivos recebidos não podem ser tributados
Dadas as discussões acima elencadas, os casos de igual temática foram levados à 1ª Seção do STJ, cujo entendimento foi consolidado para determinar que os incentivos recebidos não poderiam ser tributados, sob pena de ferir o pacto federativo, vejamos:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
(…)
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
XIV – Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
STJ dirimiu controvérsia
Diante do trecho acima elencado, é possível observar que o STJ dirimiu a controvérsia ora exposta para determinar que os valores obtidos a partir dos benefícios fiscais não são passíveis de tributação, no caso, pelos tributos federais.
Cabe ressaltar, inclusive, que o acórdão supracitado trouxe ao debate um ponto extremamente relevante e favorável aos contribuintes, uma vez que na decisão ora analisada é possível observar a menção ao RE nº 574.706/PR, que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Significa, portanto, dizer que o acórdão acima estudado deu respaldo ao contribuinte não só do ponto de vista legal, como também do ponto de vista fiscal, o que confere maior segurança jurídica às relações desta natureza.
Deste modo, desde que haja um planejamento tributário e contábil eficiente e eficaz, os contribuintes os quais possuem alguma outorga dos entes federativos não os submeterão à tributação, como muitos órgãos agora começam a entender.
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Autoria: Richard Búffalo